会计师事务所合并是指两家或两家以上的事务所通过产权关系的转移和重组，使各自的资产合并成一家事务所的资产，从而使原有事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。

竞争机制是市场经济的重要组成部分，经济越发达，竞争将越激烈。事务所要生存和发展，就必须围绕服务质量、执业风险和收费与其它事务所展开竞争。面对竞争，事务所采取两种基本的对策。一种对策是执行审计、管理咨询等业务时提高服务效率，在保证执业质量的基础上，在效率方面形成竞争优势。另一种对策是尽可能扩大事务所的市场份额，获得一定程度的市场控制能力，从而形成某种形式的垄断，降低竞争的强度。无论是处于防御性还是进攻性目的，积极参与竞争都将有助于加强事务所与客户的关系，维护自身的利益。合并直接导致事务所市场控制力的增加和规模扩大，只有通过节约管理费用和协调经营，促进执业效率的提高，才能有力地满足事务所竞争方面的需要。

加入WTO后，中国将开放会计市场。中国会计市场的开放意味着，不仅国际“五大”会计事务所，其他中小的会计师事务所都可以到中国从事审计鉴证等业务，也可以对国内的企业单位提供全面的会计服务。这一点对中国会计职业界将产生巨大影响。到目前为止，注册会计师行业形成发展才十多年的历史，与国外百年历史的会计师事务所相比是很幼小的。因此应该不断增强中国会计师事务所的竞争力。通过事务所脱钩、改制、合并、撤消等手段将现有的会计师事务所转变成符合国际惯例的会计服务实体。

事务所绝大部分收入来源于客户委托的审计、会计咨询与服务业务，满足客户需求始终是事务所生存和发展的基本途径。大型企业作为委托客户，要求在所设分公司或分厂的城市设立相应分支机构的大型事务所进行审计，不愿被分属不同事务所的审计人员审计，这就在很大程度上刺激了事务所的扩张欲望。一家小规模的事务所由于资源有限，不可能向同一个客户提供包含诸如审计、资产评估、税务代理和可行性研究等全方位的服务。满足客户对多种服务的需要，并由此获得更多的收入，就成为另外一种促使事务所进行扩张的因素。相比而言，竞争可称为是事务所合并的推动力，客户需求则是事务所合并的拉动力，一“推”一“拉”构成事务所合并的主要原因。

中国会计师事务所合并的类型大致可分为：

(1)吸收合并：它是由一家无论在执业质量、信誉、市场渠道等方面占优势的事务所兼并与其实力上存在明显差异的事务所；(2)新建合并：作为合并的双方或多方在实力上很接近，没有所谓的主导地位，因此事务所以新的面目出现；(3)事务所集团：它是由多家事务所组成的具有共同利益与特殊密切关系的事务所群。总的来看，合并使得很多事务所实现了强强联合。据报道，安永会计师事务所与中国最大会计师事务所———大华会计师事务所合并，新成立了安永大华会计师事务所。合并的跨地域性也十分显著，如天健(信德)吸收合并了宁波永德，海南从信吸收合并了北京正开达、宜昌长江，北京永拓吸收合并了江苏中瑞、天津利成，更有跨越四省(市)的沈阳华伦、北京中伦信、山西高新、吉林华伦、长春恒信和鞍山禹华六家事务所合并为华伦会计师事务所。另外一个现象就是合并的结果实现了目前事务所业务的多元化，许多事务所通过合并，聚集和吸引了一大批注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、工程造价师等专业人才，形成了人力资源和客户资源的综合优势.

中国注册会计师行业起步较晚，从恢复到发展也就20年左右，事务所合并的规模与西方国家相比较小，合并远未成为事务所常用的一种战略决策。

首先，中国大多数事务所合并目前有一种应急倾向。一些事务所执业质量、注册资本、执业人员、尤其是注册会计师人数不足，面临被撤消的危险。为了生存，事务所不得不联合，以满足法定执业条件，暂时避免被清理掉的厄运，还没有被当作一种增加竞争能力和提高效率的战略方法来使用。

其次，合并可行性研究有待加强。事务所合并是一种客观经济行为，充分发挥效益是合并的出发点和最终归宿。研究如何有效组织和管理事务所合并工作，使其发挥出应有的经济效益和社会效应，相应地成为合并必不可少的组成部分。事务所合并可行性研究是在实施合并前，对合并应具备的各种条件以及发展前景和技术经济效益等情况所做的详细调查和综合性论证。合并可行性研究越细致，结论就越能正确反映客观实际，减少盲目性，让合并达到预期的经济效果。研究内容主要包括事务所合并的背景、宗旨、必要性和经济意义，以及对参与合并各方的现状分析。在大量占有相关资料、选取适当方法进行定性与定量分析的基础上，就可以做出内容详实、判断准确和具有较强说服力的研究报告。

目前我国事务所合并之前的可行性研究，在内容科学性和规范性方面做得还很不够，有些事务所合并甚至完全没有相关研究，靠经验，碰运气办事.由于合伙人缺乏共识，产生了很多不必要的矛盾，有的事务所合伙人为“权”和“利”而分裂，甚至走上法庭。造成这种状况的原因既有客观上的，也有主观上的。客观上讲，中国注册会计师行业发展尚不充分，有关会计、审计服务市场需要分析，以及各地区事务所结构分布和实力排名的数据资料难以获取，这就给合并可行性研究的具体工作带来了较多的困难。此外，外部环境主要是行政力量对事务所合并的推动，造成事务所一定的依赖性，在某种程度上也降低了研究的自觉性。从主观角度来说，由于中国事务所规模普遍较小，管理组织机构简单，合并的效益比较明显，也使得研究的动力不足。上述情况表明，加强事务所合并可行性研究，完善合并的外部环境，将是今后中国事务所上规模、上水平、走合并之路的重要环节。

为了保证中国会计师事务所合并行为的顺利推进及今后的健康发展，以下几点应当引起有关职业监管部门和会计师事务所的高度重视。

1、应遵循市场机制的选择准则

在当前形势下，财政部和中国注册会计师协会需要采取适当的政策和措施，促进和鼓励事务所之间的合并。大力推动行业内生产要素的合理流动，完善注册会计师协会职能，为事务所合并创造良好的条件，提高事务所合并的市场效率。但是，值得注意的是这些措施要以市场机制为准则，即确保会计师事务所能在平等、自愿、协商的基础上，自主选择适宜的合并、重组对象，而决不能实行政府强制联合，搞“拉郎配”。否则，将会严重影响事务所以后的和谐运作与进一步扩展，因为注册会计师行业毕竟是人力资本高度密集型的服务业，从业人员的亲和力、积极性和责任感是决定事务所兴衰存亡的关键因素。在合并过程中，即使需要借助政府部门的行政权威，以加快实现审计市场的结构调整，政府部门也只能通过制定严格的市场准入标准(如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格的注册会计师、有5年以上上市公司审计的资历和良好记录等)来引导、促使事务所通过合并和重组走规模经营道路，不断提高市场占有率。

2、应合理确定合并后的组织形式

根据《注册会计师法》第23条和第24条的规定，中国只准设立合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。有限责任会计师事务所，是由注册会计师认购事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任的公司组织形式。有限责任会计师事务所，以其全部资产对其债务承担有限责任。这种组织形式无疑降低了风险责任对注册会计师执业行为的高度制约作用，弱化了注册会计师的个人责任。有限责任会计师事务所在相当程度上无法满足社会公众的期望，其规模扩展只能局限在一定程度和范围内。中国财政部2000年3月24日印发的《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》，也不主张采取有限责任会计师事务所的组织形式，而是主张合伙制的组织形式。

合伙制事务所承担无限责任，合伙人的利益(包括人力资本投资)与事务所的经营业绩和发展命运密切相关，更要增强风险、责任、质量和品牌意识。正因为如此，合伙制长期以来是西方国家会计师事务所组织形式的主流，也为中国注册会计师协会及众多会计审计界人士所倡导。但本文认为，合伙制并非中国会计师事务所的最佳选择。理由是，中国人“宁为鸡头，不为凤尾”的传统观念很强，团队意识较差，实行合伙制不便于事务所做大。同时，中国缺乏个人财产登记制度，也难以使事务所的合伙人真正承担起无限责任。事实上，即使在西方国家，由于审计“诉讼爆炸”的冲击和过重法律责任的困扰，对外筹资的局限性，以及规模扩大后内部经营决策和管理难度的加大，许多大型会计师事务所于90年代后也已逐步将合伙制改为有限责任合伙制，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。将两种组织形式的优势有机结合，形成新的事务所组织形式无疑将有利于事务所扩大规模和发展。

3、应建立良好的内部运作机制

合并本身并不是目的，只是寻求更好发展的途径，因此合并后要尽快实现人事、财务、执业标准的统一和企业文化的融合，制定出可行的发展战略(尤其是包括业务类型、服务区域、客户面向等在内的市场战略)，设计出相应的激励和制约机制，建立起有效的质量控制和审计风险防范系统。一味贪大求快，为资格而战，就极易陷入做大做不强、更做不久的境地。

4、应对合并的趋向有个正确认识

事实上，不同规模大小的事务所，其服务范围和能力各不相同，大型事务所人员多，服务种类齐全，能够为大型企业提供全面的会计、审计和管理咨询服务。中型事务所主要为中小型客户提供相关服务，同时也兼顾少量较大的客户。小型事务所人员较少，数量最多，基本没有分支机构，通常服务于规模较小的客户和非营利性组织，更适合于提供代理记帐、税务咨询等服务，经营的灵活性较强。合并不是旨在消灭数量众多的中小型事务所，最后整个行业只保留几个巨头，而是要形成大、中、小并存，但法定审计业务则由极少数执业质量高、实力雄厚、信誉卓著的事务所控制的行业格局。如前所说，中小型会计师事务所同样有自己的特点和优势，即便在证券上市公司审计和其他类型重要审计业务已完全由“五大”会计公司控制的美国，区域性、地方性的中小规模事务所仍然具有自己的活动空间和竞争平台，具有很强的生命力。因此，合并切记不能盲目，要根据不同规模事务所的特定而点。

5、应以事务所合并为契机，培育分层竞争与协作相结合的注册会计师市场结构

经过清理整顿以后，中国目前尚有6000多家事务所，究竟它们应该形成一种什么样的注册会计师市场结构呢?由于大中小事务所并存的局面，应该可以形成在大中小事务所普遍参与的基础上，使行业内部逐步呈现以集团事务所和骨干事务所之间竞争的趋势。同时又使行业内事务所间竞争呈现分层的特点，大型骨干事务所之间进行高层次、大市场的竞争，那么中小型事务所就进行小市场、低层次的竞争。这样，大中小型事务所一方面都有竞争压力，另一方面又因竞争空间错开，有利于减少行业内资源浪费，真正实行多层次多级竞争与规模经济的统一。

一、合并前后容易引发的各种风险

合并前，如果各合并方相互没有做深度的了解，在权利、义务、责任、利益等方面又没有明晰的合作协议作保障；合并后对经营思想、价值观念、工作态度、管理方法等方面产生的文化差异又没有进行有效地整合，就容易发生一些风险。现将会计师事务所合并前后容易引发的各种风险盘点如下。

1.合并目的不明确。比如，有的是为了资格，属于动机不纯类型。因为不够相应的资质，而硬拼到一起，结果是志不同道不合。还有的是为了造势，属于同床异梦型。合并仅仅是为了扩大规模，为增加人员、增加收入、提高排名，这样简单的拼合，只能是“人合心不合、事合志不合”，合并后不但不能发展，甚至会走向再度分裂。

2.合作伙伴选择不当。许多合并方在相互不了解的情况走在一起。结果是：甲方好大喜功、急功近利，乙方实事求是、脚踏实地。合并各方遇到问题看法不一致，起初是轰轰烈烈求合，最后却是偃旗息鼓草草解散的结局。

3.制度上的缺陷。主要是没有建立公开透明、相互制衡的治理结构和治理机制。比如有的建立了制度，但没有执行制度的管理氛围，管理制度形如虚设。还有的只重业务，轻专业管理，事务所内部职能不明确，权利、义务、责任、利益等方面又没有建立明晰的制度作保障，股东之间、股东与员工之间矛盾重重。另外，对合并前各事务所的历史执业风险没有明确责任，但一旦历史执业风险爆发，导致所有参与合并的事务所“一损俱损”。

4.人才流失严重。合并过程中的利益分配不均、按资历论股，直接导致事务所人才流失。人才出走会造成事务所人才断层，对事务所生存和发展造成很大的不利影响。

5.“多元”并不是“多员”。合并后人员增多了，但“多员”未必会带来业务的“多元”。业务的“多元”主要是建立在人员结构“多元”基础上的，要有一批复合型的人才才能够提供多元化服务。简单的合并实现不了业务的多元化，反而是增加了人员成本负担。

6.贪大求全。合并后的事务所与合并前相比没有产生质的飞跃，没有显示出合并的优势。想把方方面面的业务都做大，而实际上由于员工素质、质量控制等原因，合并后生产不了“大”导“强”的产品。加之经营决策的失误，极易陷入既没做大又没做强以致也无法做久的境地，最终将被行业与客户所淘汰。

7.文化差异的冲突。各个事务所文化的不同，一旦合并，必然带来经营思想、价值观念、工作态度、管理方法等方面的冲突。在这个文化因素之间相互排斥、相互对立的过程，如果领导者不及时加以调解、引导，那各自为政的小宗派、小团体将是事务所发展的绊脚石。

8.规模大不一定抗风险能力强。合并之后客户多了，不确定因素也随之增加。在众多的客户中只要在某一项工作环节中稍有不慎就有可能将整个事务所拖入危机。如果不去控制单个注册会计师的执业风险，合并后的执业风险不仅没有降低，反而会把个别注册会计师的风险转嫁到了合并后的整个事务所头上，最终是“一颗老鼠屎毁一锅粥”。

二、合并前后应重视的几个步骤

如何避免事务所合并前后的各种危机，笔者认为，合并前要唱好三步曲、合并后要走好快四步。

(一)合并前要唱好三步曲

1.第一步曲：知彼更要知己。一是定位要准确。“做精做强是对事务所的普遍要求，做大做强是对百家左右事务所的重点要求，走出去是对十家左右事务所的特殊要求。”这是中注协关于行业的总体构想。那么，是否真正了解自己所从事的行业，你是属于“做精做强”型还是更适合“做大做强”型。所以首先要给自已一个准确的定位，这样可以减少盲目性。当大则大，当小则小，让合并达到预期的经济效果，这才是每个会计师事务所的生存之道。二是目标要明确。要决定合并，就必须对自己的行为进行统盘经营、战略谋划。比如问问自已合并是要达到什么目标，短期目标是什么、长期目标是什么，目标是否能实现。通过对外部环境分析，可以发现机会并了解面对的威胁与挑战，通过对内部环境分析，可以预测合并后能否形成竞争优势、业务能否形成多元化。一个精雕细琢和周全缜密的战略是合并所取得成功的关键。

2.第二步曲：慎重选好合作伙伴。选好的合作伙伴是成功的关键。最好的合作伙伴是：(1)有毅力、能沟通、心胸开阔、眼光远大。不但要具有实事求是、团结一致的协作精神，还要具备丰富的行业经验和专业知识。(2)重信用、重质量、未受过处罚的、有一定文化基础的会计师事务所。(3)艰苦奋斗、以所为家，能为中国会计师事务做大做强牺牲自已的利益。此外，合并之前，最好先尝试在业务上的合作，这样可以从中观察对方的能力和为人处事的方法，还可以建立工作上的默契和友谊。

3.第三步曲：制定合作计划，明确各合作方责任。合并各方对合并达成共识后，应成立合并临时领导小组，对合并过程中的工作进行明确分工，并签署相关合并协议。在拟定有关协议时，应是“先小人后君子”，将一切的合作细节都提前预防，提前明晰，特别是对合并前各合并方执业资任的区分、合并后股权分配、合并后的主要负责人、分支机构的管理、部门的设立及部门负责人选都要明确。所有这些合并协议由各合并方董事会讨论通过后，才申请登记。这样会避免和化解很多纠纷。另外，制定合并计划一定要有防范意识，把工作做在前面。如果合并没有完善的制度保障，一旦需要法律来解决问题，就如失火之后的救火，肯定是会有损失的。

合并事务所的管理机制一定要建立在“权益清晰、决策科学、管理和谐、持续发展”的基础上。好的管理机制具有自我调控、动态平衡和良性循环等特征，它可以在剧烈的市场变化和激烈的市场竞争中为组织起到“防洪堤”的作用。

(二)合并后要走好快四步

1.第一步：重建会计师事务所文化。合并之初，要考虑到合并各所的文化差异，创建一套能融合这种差异的管理模式，并在这种模式基础上摸索出新的事务所文化。因为会计师事务所是典型的“人合”企业或“文化型”企业，其合并如果不是建立在文化整合的基础上，就好像是建立在沙滩上的大厦，不能为全体执业人员营造一个和睦、健康的执业氛围。所以，树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念，促进形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化，是会计师事务所合并后要走的第一步。

2.第二步：加强合并所的内部治理的制度建设。一要建立良好的内部运作机制，明确议事规则、决策规则、分配规则等制度。同时要尽快对业务标准、质f控制、系统开发、技术培训进行统一管理，对合并后的资产、人员统一调配，业务统筹安排，市场资源共享，并设计出相应的激励和制约机制，建立起有效的质量控制和审计风险防范系统。二要加强对分支机构的管理。分支机构要使其与总所保持一致，对所有的分支机构实行统一名称、统一执业质量、统一营销战略、统一品牌建设，各分支机构的财务人员由总所派出，分支机构公章由财务人员掌握。加强对分支机构的管理，既能防范执业风险，又能提高合并所的知名度。三要建立营销体系。比如可以成立客户部，将原来事务所的业务基本来源于个人的关系改由客户部负责承接业务。事务所必须充分利用市场营销的方法与手段来扩大自己的市场占有率，吸收其他行业建立营销体系的先进经验，结合会计服务行业本身的特点，建立适合自己的营销体系。根据事务所的远景规划和经营目标制订切实可行的经营计划。在允许的范围对合并所进行宣传，如走访客户、通过有关媒体对合并所成立过程的介绍等。

3.第三步：培育危机意识。当前，人力资源危机、诉讼危机都在困扰着会计师事务所的发展，事务所面对“飞来的横祸”甚至一夜间倒闭的事例也一幕幕出现在我们面前。市场竞争更是如同大浪淘沙，更有国外事务所虎视耽耽，并开始逐步打入中国市场。所以，合并后务必加强事务所的危机管理，让全所上下始终有一种生存的危机感、发展的紧迫感，在忧患意识下，不断鞭策、激励自己。

4.第四步：领导班子要处理好的细节。一般来看，来自各合并方的领导人要处理好以下细节：一是合伙人之间应经常开会通报情况。合伙人之间就若有矛盾，应该把矛盾公开化、表面化，并马上解决，不能放在心里。人与人之间要平衡和相容，取长补短，在协作中形成群体优势，大家围绕互利互惠 而行动，避免利益的悬殊而引起太多的消极反应。二是在加强制度治理的同时，也要加强“人情治理”，化解人际关系中的不和谐因素。比如合伙人彼此之间尽量不要安插亲戚朋友到公司中来，避免无事生非。三是大事不胡涂、小事不计较。为了共同的大目标，就不要计较小节，从大处着眼，才能获得成功。