日本公认会计士协会(The Japanese Institute of Certified Public Accountants ,JICPA)成立于1949年，1966年根据《公认会计士法》重组。该会会员由4部分组成：公认会计士、境外公认会计士、审计公司和初级公认会计士（联系会员）。截至2005年底，日本拥有公认会计士16，245人，初级公认会计士6，345人、审计公司162家。

JICPA总部位于东京，在全国设有分会。该会日常事务由秘书处处理，由秘书长负责。设有8个专门委员会，包括审计委员会、会计委员会、管理咨询委员会、国际事务委员会、会计职业委员会、质量控制委员会、交流委员会和会员（注册）委员会。

JICPA的主要职责包括：对会员执业质量情况进行监督；继续教育；积极参与企业会计委员会（企业会计委员会为权威的会计、审计准则制定机构）；增加会员服务机会；积极参加国际组织；积极推动IFAC和IASB项目、活动及通告；出版JICPA月刊读物。

日本的公认会计士(CPA)制度发轫于1926年。二战后，日本政府为适应证券民主化的要求，于1949 年建立了公认会计士制度。近年来，“安然”等事件之后，日本政府借鉴美国等国家和地区行业监管改革经验，对本国公认会计士制度安排进行了调整。本文拟对日本公认会计士行业监管制度的发展作一介绍。

法律规范

早在1890年，日本政府就制定了商法。1948年，政府颁布了证券和交易法、公认会计士法。这三部法律对于公认会计士监管制度有着深远的影响。此后，日本政府曾多次对上述三部法律进行修订。

商法、证券和交易法分别规定了公认会计士法定审计的适用范围。如证券和交易法(1951年)规定：在证券市场上初次发行或者已发行股票的公司必须接受法定审计等。商法(1974年)规定：对外发行达到或者超过500亿日元的公司必须接受法定审计等。同时，这两部法律也明确了公认会计士的行政责任、民事责任和刑事责任。

近年来，随着公认会计士制度的发展，公认会计士法成为规范行业的主要法律，对于公认会计士制度的重大改革也都是从修订公认会计士法开始。如1948年，公认会计士法严格规定了会计师、审计法人的执业资格、注册、考核、惩戒等诸多方面。1966年，日本政府正式修订公认会计士法，增加有关审计法人①的条款和公认会计士协会(JICPA)的特殊法人化条款。其具体内容有：审计法人的设立要经过大藏大臣的认可；审计法人变更章程要获得大藏大臣的认可；审计法人必须向大藏大臣提交财务报表及业务报告书；审计法人经所有职员同意解散时，须报经大藏大臣批准；合并的认可；对提供虚假、不当证明的审计法人，由大藏大臣执行停止执业等处分等。2003年，日本公认会计士法再次进行重大修订，详见后文。

政府监管——从大藏省到金融厅

(一)大藏省

大藏省(现为财务省②)是日本主管国内经济的内阁部门。2001年之前，大藏省直接监管公认会计士行业。当时大藏省下设“企业会计审议会”(BAC)负责制定审计准则。审议会成员由大藏大臣任命，大藏大臣对于审计法人、日本公认会计士协会(JICPA)章程和人事任免有着直接管理权。因此，当时的公认会计士行业处于大藏省的严格监控之下。

(二)金融厅(FSA)

1999年，总理府下属的金融厅成立，主要职责是对民间金融机构等进行检查、监督，并监管证券交易。2001年1月，金融厅改组为金融再生委员会下属的金融厅，同时，将原属于大藏省承担的有关金融制度的计划、企业会计的管理等工作也划转到金融厅。2002年7月，中央各省厅进行了大规模的机构改革，金融厅也成为内阁府的一个外局，金融再生委员会解散，其职能并入金融厅。

金融厅实施公认会计士监管主要通过下属各个局、专门委员会进行。金融厅监管内容主要包括：

1. 批准审计法人设立

根据公认会计士法，金融厅具有批准审计法人设立、合并的权利。审计法人必须得到FSA批准才能成立。

2.检查审计法人年度业务报告(annual business report)和个别审计业务综述(summary of individual audit engagements)

每年，FSA都要检查审计法人和公认会计士的年度业务报告。按照证券和交易法，公认会计士和审计法人还要将所有审计业务综述向FSA备案③。按照公认会计士法，若FSA认为有必要，它还可以要求审计法人或者公认会计士提交其他报告。

3. 检查特定公司的财务报告

在每个财政年度后的3个月之内，日本所有公众公司要将其年度证券报告、经过公认会计士或者审计法人审计后的财务报告上交至FSA处。

4. CPA考试和检查委员会的监管

金融厅下属CPA检查和考试委员会。该委员会有两项职责：管理CPA考试，制定相关规则; 根据CPA和审计法人的行为，对其采取惩戒措施，并就FSA的征求惩戒行动方案是否充分提出建议。

5. FSA的惩戒措施

FSA的惩戒权力广泛，主要包括: 暂停执业、取消注册资格、取消审计法人的成立等。FSA的惩戒措施和结果应向公众公布。

行业自律——日本公认会计士协会(JICPA)

根据公认会计士法，JICPA是日本公认会计士的唯一组织，并接受FSA的法定监管。1949年，JICPA成立，当时它还是一个民间自愿组织。1966年，JICPA按照公认会计士法进行重组。根据公认会计士法的规定，每一个日本公认会计士都必须成为JICPA成员。

根据公认会计士法规定，JICPA的自律职能主要有：(1)对其成员进行质量控制，包括对于审计法人的审计业务进行质量检查；(2) 会员的职业后继教育；(3)积极参与到商业会计理事会(BAC)④的工作之中；(4)开拓成员的业务空间，与其他职业界组织进行合作和协调。其中， JICPA最重要的职能有：公认会计士资格注册、参与BAC制定准则及审计法人的质量监控。为履行职责，JICPA还建立了具体执行机构开展活动。 JICPA重要自律活动包括：参与制定审计准则; 审计质量控制的自我监管职能。

(一)制定审计准则

20世纪90年代，BAC和JICPA共同制定了日本审计准则⑤。审计准则和实务指引共同构成了日本公认会计士的一般公认审计准则(GAAS)，JICAP会员必须遵守GAAS。

(二)审计质量控制

为保证和提升公认会计士行业的执业质量，JICPA设计了两项制度安排：审计法人质量控制检查和个别审计业务检查。其中，质量控制检查类似于“普查”，而业务检查类似于“重点检查”。两项检查的有效结合，使得JICPA有效地提高了对公认会计士行业质量控制的效率和效力。

1.审计法人质量控制检查制度(Quality-assurance monitoring reviews)

(1)该项制度产生的背景和内容

20世纪90年代，日本处于经济衰退阶段。JICPA面临外部环境的巨大压力，因此引入了事后审计检查制度。1997年3月， JICPA成立了质量控制项目组，负责对质量控制相关问题进行研究。1998年3月，该质量控制项目组发布了一份关于实施质量控制检查的重要报告，提议 JICPA的全职专业人士对于涉及公共公司审计的审计法人和公认会计士进行质量保证监控检查，即所有的审计法人和公认会计士应每3年接受一次检查，以评估他们的执业行为是否遵循JICPA审计准则委员会第12号文件。但考虑到小规模审计法人具有一定的特殊性，JICPA不同意对此采用同业检查制度。另外，质量检查也仅适用于审计业务，并不适用于管理咨询服务。

2003年，修订后的公认会计士法确认JICPA具有质量控制检查的合法权利，才使得这一制度在法律地位上得到确认和保护。

(2)实施机构和程序

该制度主要由质量控制检查委员会和质量控制监管委员会负责实施。

为了有效实施质量控制检查制度，JICPA建立了质量控制检查委员会。该委员会主要由JICPA理事会成员和其他经验丰富的成员组成，主要负责检查方法的设计。具体执行由质量控制小组⑥负责，委员会对小组的活动进行指导。

质量控制监管委员会是负责监控复核体系的有效性和独立性的机构，主要负责评估质量控制检查委员会和检查小组的工作，并提出建议⑦。2003年公认会计士法的修订直接促进了监管委员会的重组。

2.个别审计业务检查(Individual Engagement Review)

检查工作由两个专门委员会完成：审计实务和检查委员会负责执行复核；审计实务监管委员会负责检查复核，即实施再复核。

1978年，为应对要求JICPA提升自律职能的公众呼声，JICPA成立了审计实务和检查委员会。该委员会负责收集各个重要新闻报纸关于报表粉饰、公司舞弊的信息；在必要的时候，检查JICPA收到的举报案件。该委员会具体负责检查审计法人如何执行审计业务、审计意见是否有充分证据支持。如果检查结果表明审计工作存在重大不合理之处，委员会将向审计师们提出改正建议；如有必要更进一步进行职业道德检查时，委员会将案件交给审计和惩戒检查委员会，由后者决定是否需要进一步的检查程序。可见，审计实务和检查委员会为审计法人提供指引和建议，以提高审计实务水平，预防审计法人的执业行为进入惩戒界限之内。

为了增强JICPA工作的透明度，在2001年度会员大会上，JICPA决定成立审计实务监管委员会，作为JICPA的永久性机构。 2001年11月，审计实务监管委员会正式成立。委员会的职责是：检查JICPA审计实务和检查委员会、道德委员会、审计和惩戒检查委员会的工作，并出版 JICPA审计实务监管年度报告，对公众公布。

(三)会员处罚

会员处罚是JICPA自律系统重要组成部分之一，JICPA设立了审计和惩戒检查委员会和道德委员会等专门委员会负责此项职责。

审计和惩戒检查委员会负责研究、调查审计实务和检查委员会递交的案件，判断它们是否有违道德准则和GAAS。对于不能确定是否违反道德准则的案件，JICPA主席要求道德委员会讨论是否惩戒。

道德委员会由27名成员组成，主要负责调查涉及案件的CPA公司和审计法人。受到调查的公认会计士必须接受质询，并向道德委员会提交必要材料。委员会可以采取的惩戒措施主要包括：批评训斥；暂停一段时间的成员资格；要求FSA取消CPA公司或者审计法人的资格。对于初级审计师，道德委员会可以取消其JICPA成员的资格。

公司法定审计师对于公认会计士的监管

日本公司的治理结构由两部分构成：董事会和公司法定审计师。董事会通常执行着管理职能，监管每个董事和高管人员。法定审计师独立于董事会，负责监管和监控董事会和董事。法定审计师是日本公司治理结构中不可缺少的构成部分。

日本的法定审计委员会负有监督外部审计师的职能。根据审计特别法，在审计过程中，外部审计师和公司法定审计师之间要建立密切联系。每年度结束时，外部审计师提交年度财务报告审计结果。每位公司法定审计师要检查外部审计师的审计报告，向法定审计委员会报告，并将各自审查报告提交给董事会，向股东大会报告审计结果。为了履行他们的职责，法定审计师通常要求内部审计部门、外部审计师给予协助。法定审计师在任何需要的时候，都可以要求外部审计师向他们报告。

根据2002年修订的审计特别法，公司可以设立审计委员会代替法定审计委员会，但是这项条款并非强制性。新条款已于2003年4月1日生效。

监管模式的改革——公认会计士法修订

安然等公司舞弊事件发生后，美国、英国、澳大利亚等国政府纷纷颁布重要法规法令，改革原有注册会计师行业监管制度。受此影响，日本金融厅以如何保证资本市场的可信性、加强资本市场的作用为主题，对公认会计士审计制度的各方面进行了细致、集中的审议，并于2002年12月公开发表了审议结果-- 《公认会计士审计制度的充实和强化》。日本政府对该报告从法律角度进行了进一步的研究和修正，总结为《公认会计士法的部分修正法律案》，并于2003年3 月向国会提出。该法案分别经过参议院、众议院的表决通过，于2003年6月6日正式发布，并规定从2004年4月1日起正式实施(有关公认会计士考试制度修改部分从2006年1月1日起执行)。

此次公认会计士法修订对原有条款进行了广泛修订，包括: 明确了公认会计士的使命和职责；强化公认会计士的独立性；充实、强化了对公认会计士的监管制度；公认会计士考试制度的修改；审计法人制度的修改；确认公认会计士协会监管权；对公认会计士的提示、处分；罚则; 等。其中，重点修订的是有关审计独立性、监管制度、考试制度和审计法人制度的内容。按照修订后的公认会计士法，日本公认会计士监管仍以政府监管为主导，行业自律为重要组成的格局。但政府在一些方面放松了管制，赋予行业协会更多的自律权；同时政府和行业协会均加大了监管处罚的力度。此次修订的公认会计士法既有对国际趋势的借鉴，又有对日本本国原有制度的保留。就监管制度而言，其中的几项重要的制度安排如下：

(一)修订金融厅监管框架

1. 审计法人的设立由批准制改为申报制

修订后的公认会计士法规定，审计法人的设立、解散、合并仅仅向FSA备案即可。

2. 增强FSA的监管职能，执行不以惩戒为前提的行政监管检查

修订后的公认会计士法增强了FSA权力，让FSA全面负责对审计法人的现场检查。此前，FSA只有在公认会计士被怀疑有受惩戒情况时，才行使行政监管检查权力。但当内阁总理大臣认为对保护公共利益或者投资者利益必要且适当时，可以只对审计鉴证业务有关的、不以惩戒处分为前提的事项进行行政监管检查，例如为了确保审计业务正确执行的内部管理体制等。

3. 建立独立的新机构

修订后的公认会计士法要求成立一个新的CPA和审计监管委员会(CPAAOB)，以便监管JICPA的质量控制检查。CPAAOB由现在的CPA检查和考试委员会重组而成，并将取代原来的检查和考试委员会。CPAAOB由10名成员组成，均由首相任命，并经议会同意，主席和至少一名委员必须为全职。

(二)修订公认会计士协会监管框架

CPPAOB有权对JICPA执行的质量控制检查进行监督。但为了保证监督实效，确保协会的正常运行，内阁总理大臣在认为必要的时候，可以命令JICPA采取必要措施。另外，新的公认会计士法也删除了内阁总理大臣可以命令解除JICPA职员职务、审计公费标准的规定。

(三)处罚

1. 对公认会计士的提示、处分

当内阁总理大臣认为公认会计士、审计法人违反公认会计士法及有关命令时，或者审计法人的审计鉴证业务的执行有明显的不当之处时，除执行惩戒处分规定外，还要发出要求其进行业务改善的指示，如果不执行该指示，将给予相应的处罚。

为了保持、提高对公认会计士制度的信赖度，将公认会计士被惩戒处分期间停业的上限，由一年之内改为两年以内，被注销资格的公认会计士再重新注册的期限，由原来的三年改为五年。

2. 罚则

针对不以惩戒处分为前提的行政检查的回避制度的罚金，以及对公认会计士违反就职限制、违反与审计法人的职员有关的章程、审计法人会计账簿的不真实记录等罚款的新规定的导入，新公认会计士法增加了罚则部分。另外，对仅仅通过了公认会计士考试，而没有获得公认会计士资格的人从事审计鉴证业务的情况，也制定了处罚规则。

(四)其他方面

1.审计独立性

为强调审计的独立性，明确规定禁止公认会计士同时为同一家大公司提供审计和非审计服务，并不得为其连续服务超过7年；还规定，公认会计士一般不得在对被审计公司审计业务结束后的一年内在该公司任职。

2.考试制度

实行被社会多种行业的人员所容易接受的考试制度；对符合一定条件的实务工作者，扩大免试科目范围；结合专业人才的课程教育，修订公认会计士考试制度。

3. 审计法人制度

按照使责任人真正担负责任的要求，规定能够指定具体职员执行特定审计报告业务时，该业务只由指定职员完成，并在代表审计法人的同时，承担无限责任。另一方面，指定职员以外的职员只以出资额为限承担责任。但如有来自于客户以外的第三者的损害赔偿请求，而审计法人的全部财产不足以赔偿时，所有职员均应负连带赔偿责任。